Handbuch für Primär-Versorgungs-Einheiten

Durch einen Zusammenschluss kann eine Personengesellschaft – im konkreten eine OG, denn nur diese Rechtsform ist gem. § 52a Abs 1 Z 1 ÄrzteG für Gruppenpraxen vorgesehen – neu gegründet oder auch eine bestehende Personengesellschaft durch Beitritt eines oder mehrerer Gesellschafterinnen/Gesellschafter erweitert werden. Ebenso findet die Rechtsfigur eines Zusammenschlusses Anwendung, wenn Gesellschafterrechte verändert werden, z.B. wenn sich die Beteiligungsverhältnisse durch Einlagenerhöhungen ändern.

Ein Zusammenschluss iSd. UmgrStG liegt vor, wenn:

  • begünstigtes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) zumindest eines der Übertragenden
  • ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (ohne Zahlungen zwischen den Gesellschafterinnen/Gesellschaftern bzw. der Gesellschaft)
  • auf Grundlage eines schriftlichen Zusammenschlussvertrages
  • und einer Zusammenschlussbilanz
  • einer übernehmenden Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird und
  • das Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages einen positiven Verkehrswert hat.

Auch wenn die Umgründungssteuerrichtlinien vorsehen, dass ein Zusammenschluss unabhängig von der Zulässigkeit nach den Standesvorschriften der Freiberufler zulässig ist, sollte die OG vorweg gegründet werden, die Eintragung ins Firmenbuch erfolgen und auch die Zustimmung der Ärztekammer eingeholt werden, da die Eintragung in die Ärzteliste unabdingbare Voraussetzung für die weitere Berufsausübung ist. Der Zusammenschluss kann dann auf einen neun Monate zurückliegenden Stichtag (der auch vor Gründung der Gesellschaft liegen kann) erfolgen. Auf diesen Stichtag ist die Zusammenschlussbilanz aufzustellen.

Unter Betrieb ist eine selbstständige Organisationseinheit zu verstehen – in Bezug auf Ärztinnen/Ärzte wäre dies die Ordination. Wesentliche Betriebsgrundlage des Arztes ist der Patientenstock, der jedenfalls zu übertragen ist.

Zum Patientenstock gehören sowohl Kassen- wie auch Privatpatientinnen/Privatpatienten. Der Patientenstock gilt als einheitliches Wirtschaftsgut, sodass beim Zusammenschluss die Privatpatientinnen/Privatpatienten nicht zurückbehalten werden können. Ausnahmen sind nur möglich, wenn

  • innerhalb derselben Fachrichtung den Privatpatientinnen/Privatpatienten eine Teilbetriebseigenschaft zukommt, dh.  z.B. eigenes Personal mit der Bearbeitung der Privatpatientinnen/Privatpatienten betraut ist oder für den Teilbetrieb eine eigene Buchhaltung geführt wird
  • die Ärztin/der Arzt die Kassenpatienten in seiner Allgemeinpraxis und die Privatpatientinnen/Privatpatienten in einer neben der Allgemeinpraxis betriebenen Praxis für eine andere ärztliche Fachrichtung behandelt (die Einkommensteuerrichtlinien geben als Beispiel die neben einer Allgemeinpraxis betriebene Zahnarztpraxis) und/oder
  • der zurückbehaltene Teil der Patientinnen/Patienten unwesentlich ist. Unwesentlichkeit liegt gemäß den Umgründungssteuerrichtlinien vor, wenn das Ausmaß des zurückbehaltenen Patientenstocks auf die Patientenanzahl als auch auf den Umsatz bezogen eine „doppelte“ Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nicht übersteigt.

Hingegen kann eine ärztliche Hausapotheke sehr wohl zurückbehalten werden und nicht auf die gemeinsame Gesellschaft übertragen werden, da diese keine wesentliche Betriebsgrundlage des ärztlichen Betriebes darstellt. Einzig bei der Gewinnermittlung sind die Einkünfte als Sonderbetriebseinnahmen bzw. –ausgaben der jeweiligen Gesellschafterin/des jeweiligen Gesellschafters zu berücksichtigen, da die Hausapothekentätigkeit gesetzlich untrennbar mit der kassenvertragsmäßigen ärztlichen Tätigkeit verbunden ist.

Vermögen in der Zusammenschlussbilanz

In die Zusammenschlussbilanz ist das gesamte zu übertragende Vermögen, somit auch steuerliches Sonderbetriebsvermögen, aufzunehmen. Dies gilt z.B. für die als Praxis dienende Eigentumswohnung einer Ärztin/eines Arztes, die zwar weiterhin als Ordination verwendet, aber nicht ins gemeinsame Eigentum der Gesellschaft übertragen werden soll, des Weiteren z.B. für Anlagevermögen, insbesondere für die zur Geltendmachung des Gewinnfreibetrages angeschafften Wertpapiere. Durch Überführung ins Sonderbetriebsvermögen kann die Behaltefrist erfüllt werden.

Das in die gemeinsame Gesellschaft zu übertragende Vermögen kann auch rückwirkend verändert werden. So können tatsächliche Geld- und/oder Sachentnahmen erfolgen (z.B. für die erwartete Einkommensteuernachzahlung, Forderungen aus der Krankenkassenabrechnung).

Wird hingegen die als Ordination dienende Wohnung ins Privatvermögen entnommen, weil z.B. eine neue PVE geschaffen wird, stellt dies eine steuerpflichtige Entnahme dar. Die stillen Reserven des Grund und Bodens sind nicht aufzudecken, da die Entnahme zu Buchwerten erfolgt. Hingegen sind die stillen Reserven des Gebäudes sofort steuerpflichtig, idR. mit dem besonderen Steuersatz von 30 %. Hängen mit dem zurückbehaltenen Vermögen auch Verbindlichkeiten (Kredit aus der Finanzierung) unmittelbar zusammen, sind auch diese Verbindlichkeiten zu entnehmen, sofern der Finanzierungszusammenhang weniger als sieben Jahre beträgt. Zu beachten ist, dass auch nach solchen rückwirkenden Veränderungen des Vermögens ein positiver Verkehrswert verbleiben muss.

Gewinnermittlung im Zusammenschluss

Sofern der Gewinn der Ärztin/des Arztes in Form einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wurde, ist zur Erstellung der Zusammenschlussbilanz zwingend ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Bilanzierung erforderlich. Dabei muss sichergestellt werden, dass Einnahmen und Aufwendungen nicht doppelt oder aber auch gar nicht besteuert werden. Beispielhaft fließen Kassenhonorare für Dezember erst im nächsten Jahr zu und werden im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auch erst im nächsten Jahr als Einnahme erfasst. In der Schluss- bzw. Zusammenschlussbilanz sind diese Forderungen allerdings bereits als Aktivposten anzusetzen und als Ertrag zu versteuern. Der Zufluss im Folgejahr ist folglich nicht mehr steuerpflichtig, da es andernfalls zu einer Doppelbesteuerung käme.

Unmittelbar nach dem Zusammenschluss kann wieder zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zurückgewechselt werden.

Vorgang des Zusammenschlusses

Die Zusammenschlussbilanz kann auf einen Stichtag aufgestellt werden, der maximal neun Monate vor der Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages liegt (z.B. Zusammenschlussbilanz zum 31.12., Vertragsunterfertigung und Meldung beim Firmenbuchgericht bzw. Finanzamt spätestens bis Ende September des Folgejahres). Dadurch kann vorweg die OG gegründet, die Eintragung in die Ärzteliste vorgenommen und der Gruppenvertrag mit der GKK abgeschlossen werden. Die tatsächliche Vermögensübertragung in Form des Zusammenschlusses erfolgt erst nach Vorliegen aller formalen Voraussetzungen. Der Zusammenschluss kann somit mit steuerlicher Wirkung auf einen Stichtag bezogen werden, der vor Gründung der OG liegt.

Die Rückwirkungsfiktion gilt (ua) jedoch nicht für Dienstverhältnisse. Dienstnehmerinnen/Dienstnehmer sind daher erst mit Monatsbeginn nach Anmeldung des Zusammenschlusses beim Firmenbuch bzw. dem Finanzamt auf die neue Gesellschaft umzumelden.

Beim Zusammenschluss gilt es weiters zu beachten, dass durch Vorsorgemaßnahmen eine endgültige Steuerlastverschiebung vermieden wird. Schließt sich z.B. ein Arzt mit bestehender Ordination (samt Patientenstock) mit einer Kollegin, die nur Barvermögen einlegt, zu einer OG zusammen, ist sicherzustellen, dass es zu keiner Umverteilung der Steuerbelastung auf jenen Arzt kommt, der keinen Patientenstock, sondern nur Barvermögen einlegt: Die Steuerlast aus der stillen Reserve aus dem Firmenwert darf weiterhin nur von diesem Arzt getragen werden und nicht anteilig auf den Arzt übertragen werden, der nur Barvermögen einlegt, da Barvermögen naturgemäß über keine stille Reserven verfügt.

Steuerlastverschiebung

Beispiel: Ärztin A verfügt über eine Ordination mit einem Buchwert von TEUR 100. Der Firmenwert wurde mit TEUR 200 ermittelt (der Verkehrswert beläuft sich somit auf TEUR 300, fiktive Steuerbemessungsgrundlage im Falle einer Veräußerung des Betriebes wäre somit im Zeitpunkt des Zusammenschlusses TEUR 200). Arzt B bringt Barvermögen von TEUR 300 – entsprechend dem Verkehrswert des von A eingebrachten Vermögens - in die Gesellschaft ein, um eine 50 prozentige Beteiligung an der OG zu erhalten. Würde in der OG ohne eine Vorsorgemaßnahme am Tag nach dem Zusammenschluss die Praxis (theoretisch) verkauft werden, müsste auch der Arzt B die Hälfte der stillen Reserve des Firmenwertes wie folgt versteuern: der Veräußerungspreis iHv. nunmehr TEUR 600 wäre dem Buchwert von TEUR 400 gegenüberzustellen und der steuerpflichtige Gewinn von TEUR 200 der Gesellschafterin und des Gesellschafters zu jeweils 50 % zuzurechnen. Somit müsste B nunmehr einen Veräußerungsgewinn von TEUR 100 (statt 0) versteuern, während sich der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn von A auf nur mehr TEUR 100 (statt TEUR 200) beläuft. Das ist weder sachgerecht noch entspräche das den zwingenden Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes.

Wird gegen eine derartige endgültige Steuerlastverschiebung nicht vorgesorgt, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Umgründungssteuergesetzes verletzt, mit der Folge der Gewinnrealisierung aller stillen Reserven (im Beispiel TEUR 200).

Je nach Zusammenschlusstechnik – Verkehrswert- oder Buchwertzusammenschluss – gibt es verschiedene Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung einer derartigen schädlichen Steuerlastverschiebung. Dies kann durch Ergänzungsbilanzen (beim Verkehrswertzusammenschluss) oder einen Gewinn- und/oder Liquidationsvorab bzw. einen Reserven- und/oder Firmenwertvorbehalt (beim Kapitalkontenzusammenschluss) erfolgen. Jedenfalls sind die Verkehrswerte der zu übertragenden Praxen festzustellen und eine Einigung unter den zusammenschlusswilligen Ärztinnen/Ärzten zu treffen. Die technische Durchführung sollte – schon aufgrund der erheblichen Steuerrisken – möglichst durch eine/einen im Umgründungssteuerrecht qualifizierte Steuerberaterin/ qualifizierten Steuerberater erfolgen.

Ergänzend sei das vor allem bei Rechtsanwälten beliebte „Lock-step-Modell“ erwähnt, bei dem der Juniorpartner sich durch einen Gewinnverzicht über mehrere Jahre in die stillen Reserven der Altpartner „einkauft“.

Bei großen Einheiten könnte auch ein sog. „Naked-in/Naked-out – System“ zweckmäßig sein. Bei dieser Variante werden weder beim Ein- noch beim Austritt einer Gesellschafterin/eines Gesellschafters stille Reserven (einschließlich des Firmenwertes) ermittelt und abgegolten. Die Gesellschafterin/der Gesellschafter verdient während ihrer/seiner Aktivzeit, hat aber keinen Anspruch auf einen Firmenwert beim Ausscheiden. Ein- und Austritte lassen sich in einem solchen Modell leicht umsetzen.

Jedenfalls sind vor einem Zusammenschluss mit den beteiligten Ärztinnen/Ärzten die geeignete Gewinnverteilung und auch die Form der Abgeltung bestehender stiller Reserven bei bestehenden Praxen zu diskutieren und vertraglich festzulegen.