Handbuch für Primär-Versorgungs-Einheiten

Nachdem Unterschiede sowohl in der Arbeitsleistung als auch im Kapitaleinsatz im Regelfall gegeben sein werden, wird Modell D der Hauptanwendungsfall für PVE sein. Die nachfolgende Darstellung der Gewinnverteilung in Abhängigkeit der gewählten Rechtsformen sowie der nachfolgende Steuerbelastungsvergleich greifen daher dieses Kombinationsmodell auf.

Grundannahmen

Um einen Rechtsform- und Steuervergleich durchführen zu können, werden folgende Grundannahmen für die Gewinnverteilungsmodelle in den für PVE relevanten Rechtsformen Offene Gesellschaft (OG), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und Verein/Genossenschaft als Trägerorganisation einer PVE in Verbindung mit Einzelunternehmen (EU) getroffen:

  • An der PVE-Organisation sind 5 Ärztinnen/Ärzte (A, B, C, D, E) beteiligt. Diese 5 Ärztinnen/Ärzte teilen sich 4 Kassenstellen (somit 3 volle Kassenstellen und 2 halbe Kassenstellen). Der Kapitaleinsatz von A, B u C beträgt je EUR 100.000 und der Kapitaleinsatz von D u E je EUR 75.000.
  • Für eine volle Kassenstelle wird die Arbeitsleistung mit einem Fixbezug von EUR 72.000 jährlich vergütet und für eine halbe Kassenstelle aliquot mit EUR 36.000. Gesellschafterin B übernimmt die kaufmännische Verantwortung innerhalb der PVE-Struktur und erhält dafür einen zusätzlichen Fixbezug iHv. EUR 10.000 pro Jahr.
  • Die PVE-Struktur erzielt ein Ergebnis von EUR 1.000.000 vor Abzug der Vergütungen der Gesellschafterinnen/Gesellschafter und Steuern.
  • Die Aufteilung des Gewinns nach Abzug der Fixbezüge der Gesellschafterinnen/Gesellschafter erfolgt im Verhältnis der Kapitalbeteiligung.
  • Die von jeder Ärztin/jedem Arzt persönlich getragenen Ausgaben (Pensions-, Kranken- und Unfallversicherung, Beiträge zum Wohlfahrtsfonds, Haftpflichtversicherung etc.) werden mit EUR 30.000 angenommen und sind unabhängig vom Umfang der Kassenstelle.
  • Es wird unterstellt, dass geeignete Investitionen zur Inanspruchnahme des maximal möglichen Gewinnfreibetrages getätigt werden.
  • Im vorliegenden Beispiel handelt es sich um ein PVE-Netzwerk.
  • Die Ärztinnen/Ärzte erzielen außerhalb der PVE keine weiteren Einkünfte.
Gesell-
schafter   
Kapital   Beteiligungs-
quote
Kassenstelle   (in %)   Anmerkung
A100.00022,2%voll25% 
B100.00022,2%voll25%kaufmännische
Leiterin
C100.00022,2%voll25% 
D75.00016,7%halb12,5% 
E75.00016,7%halb12,5% 
 450.000 0  

Grundannahmen für die Gewinnverteilungsmodelle

 

Gewinnverteilungsbeispiel der Primärversorgungseinheit -Gruppenpraxis-OG

Die Vergütung der Gesellschafterinnen/Gesellschafter erfolgt in einer PVE-Gruppenpraxis OG (Personengesellschaft) im Rahmen der Gewinnverteilung. Dabei fließt auch die Arbeitsleistung in die Gewinnverteilung mit ein, da weder Werkverträge noch Dienstverträge zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafterinnen/Gesellschaftern zulässig sind. Unterjährig können nach Maßgabe der Liquidität der Gesellschaft Gewinnvorabs, das sind genehmigte Entnahmen der Gesellschafterinnen/Gesellschafter, ausbezahlt werden. Diese sind bei deren Auszahlung steuerneutral. Am Jahresende – iRd. Ermittlung des Jahresgewinns der OG - erfolgt ein Abgleich zwischen den ausbezahlten Entnahmen und dem tatsächlich zugewiesenen Gewinnanteil einer Gesellschafterin/eines Gesellschafters. Ein allfälliger Gewinnüberhang steht zur Entnahme zur Verfügung, eine Überentnahme ist durch Gewinne des Folgejahres abzudecken. Beispiel einer möglichen Gewinnverteilung in eine PVE-Gruppenpraxis OG:

vorläufiger Gewinn der OG     1.000.000
- Gewinnvorab Ges'er A -72.000
- Gewinnvorab Ges'erin B -72.000
- Gewinnvorab Ges'erin C -72.000
- Gewinnvorab Ges'er D -36.000
- Gewinnvorab Ges'er E -36.000
- Gewinnvorab kaufmänn.
   Leitung Ges'er B
 -10.000
Restgewinn OG 702.000

Beispiel einer möglichen Gewinnverteilung in einer PVE-Gruppenpraxis-OG

 

Der Restgewinn der OG wird nach der Beteiligungsquote auf die Gesellschafterinnen/Gesellschafter verteilt.

  Gesellschafter  Bezug AL  kaufmänn.
Leitung      
Anteil
Restgewinn  
zurechenbarer
Gewinn  
A72.000 156.000228.000
B72.00010.000156.000238.000
C72.000 156.000228.000
D36.000 117.000153.000
E36.000 117.000153.000
 288.00010.000702.0001.000.000

Verteilung Restgewinn OG

 

Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben

Neben den gemeinschaftlichen Einnahmen und Ausgaben fallen im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit auch persönliche Einnahmen und Ausgaben an, die nicht von der Gemeinschaft, sondern vom Einzelnen zu tragen sind (sogenannte Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben). Im Gesellschaftsvertrag können explizite Regelungen zu diesen getroffen werden. Die folgende Liste zeigt mögliche Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben der einzelnen Gesellschafterinnen/Gesellschafter (Mitunternehmerinnen/Mitunternehmer) in einer PVE-Gruppenpraxis OG:

Sonderbetriebseinnahmen
iRd. ärztlichen Tätigkeit
Sonderbetriebsausgaben iRd. ärztlichen Tätigkeit
 
  • Privathonorare
  • Vortragshonorare
  • Hausapotheke
 
 
  • Pensions- und Unfallversicherungsbeiträge (PV, UV)
  • Krankengrundversicherungsbeiträge (KV)
  • Beiträge zum Wohlfahrtsfonds
  • Ärztekammerumlage
  • Persönliche Haftpflichtversicherung
  • Mitgliedsbeiträge
  • Persönliche Fortbildungen
  • KFZ-Kosten
  • Repräsentationsaufwendungen
  • Telefonkosten (Handy)
 

Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben

 

Der Gewinnanteil einer Gesellschafterin/eines Gesellschafters wird unter Einbeziehung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben wie folgt berechnet:  

 Gewinnanteil aus dem Gewinn der OG (lt Gesellschaftsvertrag)
+Sonderbetriebseinnahmen („eigene Honorare“)
-Sonderbetriebsausgaben (persönlich zu tragende Ausgaben)
=    Steuerliche Gewinntangente des Gesellschafters

Berechnung Gewinnanteil

 

In den Grundannahmen des Rechenbeispiels wird von Sonderbetriebsausgaben jeder Ärztin/jedes Arztes (PV, UV, KV etc.) iHv. EUR 30.000 ausgegangen. Der endgültige Gewinnanteil (sog steuerliche Gewinntangente) einer jeden Ärztin/eines jeden Arztes  zeigt sich im Musterbeispiel wie folgt:

Gesellschafterzurechenbarer
Gewinn
SBESBASteuerliche
Gewinntangente
davon ESt-BMGL
(vor GFB)
A228.0000   -30.000           198.000198.000
B238.0000   -30.000           208.000208.000
C228.0000   -30.000           198.000198.000
D153.0000   -30.000           123.000123.000
E153.0000   -30.000           123.000123.000
 1.000.0000-150.000           850.000 

Steuerliche Gewinntangente

 

Hinweis: Ertragsteuern sind auf Ebene der OG nicht abzuführen. Die steuerliche Gewinntangente ist von jeder Ärztin/jedem Arzt nach Berücksichtigung des Gewinnfreibetrags zu deren/dessen individuellem Steuertarif zu versteuern. Hinsichtlich des Steuerbelastungsvergleichs wird auf das Kapitel „Ertragsteuerliche Unterschiede zwischen den relevanten Rechtsformen von Primärversorgungseinheiten“ verwiesen.

Gewinnverteilungsbeispiel der Primärversorgungseinheit -Gruppenpraxis GmbH

Soweit der Gesellschaftsvertrag nichts Anderes vorsieht, richtet sich die Verteilung des Bilanzgewinns einer GmbH nach der eingezahlten Stammeinlage (lineare Gewinnausschüttung). Davon abweichende Regelungen (alineare Gewinnausschüttungen) sind zwingend im Gesellschaftsvertrag zu verschriftlichen und nur eingeschränkt möglich. Außerdem bedarf es für die Anerkennung durch die Finanzverwaltung einer wirtschaftlichen Begründung (Unterschiede in der Arbeitsleistung der Gesellschafterinnen/Gesellschafter sind dabei als Begründung nicht ausreichend).

Eine alineare Gewinnausschüttung in einer PVE-Gruppenpraxis GmbH kann dann durchgeführt werden, wenn dafür eine wirtschaftliche Begründung besteht (z.B. den einzelnen Gesellschafterinnen/Gesellschaftern sind unterschiedliche Teilbetriebe zuordenbar und dafür bestehen unterschiedliche Rechnungskreise in der Buchhaltung der GmbH). Dies ist bei einem PVE-Netzwerk als dislozierte Gruppenpraxis-GmbH denkbar. Daher ist von alinearen Gewinnausschüttungen auf Grund eines steuerlichen Risikos eher abzuraten, wenn keine Gründe für eine vom Kapitalanteil abweichende Gewinnausschüttung vorliegen (Risiko der Umqualifizierung).

Um dennoch eine adäquate Entlohnung der Arbeitsleistung der Gesellschafterinnen/Gesellschafter in einer PVE- Gruppenpraxis GmbH zu erreichen, können fremdübliche Verträge zwischen den Gesellschafterinnen/Gesellschaftern und der Gesellschaft abgeschlossen werden. Diese können so ausgestaltet sein, dass nach Abzug der Gehaltsaufwendungen nur ein geringer Restgewinn in der GmbH verbleibt. Der Restgewinn (Bilanzgewinn) kann entweder thesauriert bzw. zur Finanzierung von Investitionen oder Tilgung von Krediten herangezogen werden oder an die Gesellschafterinnen/Gesellschafter in Relation der Beteiligungsverhältnisse ausgeschüttet werden. Beispiel einer möglichen Gewinnverteilung in einer PVE-GmbH:

vorläufiger Gewinn der GmbH1.000.000
- Bezug Ges'er A          -72.000
- Bezug Ges'erin B -72.000
- Bezug Ges'erin C -72.000
- Bezug Ges'er D -36.000
- Bezug Ges'er E -36.000
- kaufmänn. Leitung Ges'er B-10.000
- Lohnnebenkosten auf Bezüge-20.562
GmbH-Gewinn vor Steuern 681.438
- Körperschaftsteuer (25 %) -170.360
GmbH-Gewinn nach Steuern 511.079

Beispiel einer möglichen Gewinnverteilung in einer PVE-GmbH

 

Der Gewinn nach (Unternehmens-)Steuern wird im Musterbeispiel nach der Beteiligungsquote auf die Gesellschafterinnen/Gesellschafter verteilt (Vollausschüttung).

Ges'erBezug ALkaufmänn.
Leitung
persönliche
Ausgaben
Bezug
vor ESt
Gewinnanteil
vor KESt
Einkünfte
(vor Ertragsteuern)
davon
LSt-BMGL
davon
KESt-BMGL
A72.000     -30.000  42.000     113.573155.57342.000113.573
B72.00010.000    -30.000  52.000     113.573165.57352.000113.573
C72.000     -30.000  42.000     113.573155.57342.000113.573
D36.000     -30.000    6.000       85.18091.1806.00085.180
E36.000     -30.000    6.000       85.18091.1806.00085.180
 288.00010.000  -150.000148.000     511.079659.079  

Verteilung Gewinn nach Steuern

 

Hinweis: Auf Ebene der GmbH sind bereits vor der Gewinnverteilung Steuern (Körperschaftsteuern) und Abgaben (Lohnnebenkosten auf Bezüge) angefallen. Daher sind die Einkünfte der Ärztinnen/Ärzte vor Ertragsteuern geringer als bei der OG. In weiterer Folge bestehen allerdings Steuerbegünstigungen. Auf den Anteil der Ausschüttung kommt ein begünstigter Steuersatz iHv. 27,5 % (KESt) zur Anwendung. Für die Bezüge aus erbrachter Arbeitsleistung ist ebenfalls eine begünstigte Besteuerung (für Sonderzahlungen) vorgesehen. Hinsichtlich des Steuerbelastungsvergleichs wird auf das Kapitel „Ertragsteuerliche Unterschiede zwischen den relevanten Rechtsformen von Primärversorgungseinheiten“ verwiesen.

Gewinnverteilungsgrundsätze des Primärversorgungseinheit-Netzwerks mit Trägerorganisation

Die gesetzlichen Bestimmungen des PrimVG lassen es derzeit offen, ob die Abrechnung der Leistungshonorare auf Basis der Primärversorgungs-Einzelverträge direkt über die einzelnen Mitglieder (Ärztinnen/Ärzte/Gruppenpraxen) oder über den Verein auf Basis des Primärversorgungsvertrags erfolgt und dieser die Einnahmen als echten Durchlaufposten an die Mitglieder weitergibt.  

Da in beiden Varianten die Einnahmen nicht dem Verein zuzurechnen sind, wird im Musterbeispiel davon ausgegangen, dass auf Ebene der Trägerorganisation kein Gewinn erzielt wird. Somit stehen den eingenommenen Mitgliedsbeiträgen Ausgaben in gleicher Höhe gegenüber.

Beispiel PVE-Netzwerk mit Trägerorganisation:

Trägerorganisation (Verein):
Einnahmen (Mitgliedsbeiträge)     100.000
- gemeinschaftliche Ausgaben-100.000
Ergebnis vor Steuern0
- 25 % Körperschaftsteuer0
Ergebnis nach Steuern0

Beispiel Gewinnrechnung PVE-Netzwerk mit Trägerorganisation

 

Um eine Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Rechtsformen zu ermöglichen, wird davon ausgegangen, dass der kumulierte Gewinn der Einzelunternehmen abzüglich der an die PVE-Trägerorganisation bezahlten Mitgliedsbeiträgen, den vorläufigen Gewinnen in den Modellen der OG und GmbH entspricht (EUR 1.000.000).  

Einzelunternehmen (eigenständige Ordinationen):
EU  vorläufiges
Ergebnis EU  
Mitgliedsbeitrag  
PVE-Verein
Zwischen-  
summe
persönl.
Ausgaben  
Ergebnis  
EU
davon
ESt-BMGL  
(vor GFB)
A248.000-20.000228.000  -30.000198.000198.000
B258.000-20.000238.000  -30.000208.000208.000
C248.000-20.000228.000  -30.000198.000198.000
D173.000-20.000153.000  -30.000123.000123.000
E173.000-20.000153.000  -30.000123.000123.000
 1.100.000-100.0001.000.000-150.000850.000 

Gewinnrechnung bei eigenständigen Ordinationen

 

Hinweis: Bei dieser Variante kommt es zu keiner Verteilung von Gewinnen, da es sich um eigenständige Ordinationen handelt. Der Gewinn eines jeden Einzelunternehmens ist von jeder Ärztin/jedem Arzt nach Berücksichtigung des Gewinnfreibetrags zu dessen individuellem Steuertarif zu versteuern. Hinsichtlich des Steuerbelastungsvergleichs wird auf Kapitel 3 verwiesen.