Handbuch für Primär-Versorgungs-Einheiten

Umsatzsteuerliche Besonderheiten ärztlicher Leistungen

Nachfolgende Ausführungen stellen die umsatzsteuerlichen Besonderheiten ärztlicher Leistungen im Allgemeinen dar. Umsatzsteuerliche Sonderfragen betreffend PVE finden sich in "Umsatzsteuerliche Besonderheiten betreffend Primärversorgungseinheiten".

Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin

Leistungen einer Ärztin/eines Arztes im Rahmen der heilberuflichen Tätigkeit sind zumeist von der unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 19 Umsatzsteuergesetz (UStG) umfasst. Dies bedeutet, dass Umsätze einer Ärztin/eines Arztes im Regelfall nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Mit der unechten Steuerbefreiung geht der Verlust des Rechtes auf Geltendmachung von Vorsteuern einher.

Konkret umfasst die unechte Umsatzsteuerbefreiung Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die eine Ärztin/ein Arzt, eine Physiotherapeutin/ein Physiotherapeut oder auch eine selbstständig tätige Person des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege im Rahmen der beruflichen Tätigkeit erzielt (sachliche Steuerbefreiung).

Unter dem Begriff Heilbehandlungen sind alle auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen beruhenden Tätigkeiten zu verstehen, die durch die berufsberechtigten Personen unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt werden. Neben der Durchführung von Untersuchungen, Beurteilungen und Behandlungen fallen darunter auch die Erstellung von Zeugnissen oder Gutachten, soweit diese im Zusammenhang mit der Behandlung oder Diagnose einer Krankheit oder Gesundheitsstörung stehen.

Nicht von der Steuerbefreiung umfasste ärztliche Leistungen

Nicht unter die unechte Umsatzsteuerbefreiung fallen schriftstellerische Tätigkeiten, Lehrtätigkeiten, Vortragstätigkeiten, Konsulenten- und Beratertätigkeiten und die Erstellung von Gutachten, welchen kein diagnostischer oder behandelnder Zweck zugrunde liegt. Ebenfalls nicht von der ärztlichen Umsatzsteuerbefreiung erfasst sind entgeltliche Nutzungsüberlassungen von medizinischen Geräten sowie die Vermietung von Räumlichkeiten an andere Ärztinnen/Ärzte.

Auch der Verkauf von Medikamenten im Rahmen einer Hausapotheke oder der Verkauf von sonstigen Heilmitteln, wie beispielsweise Verbandsmaterial oder nicht apothekenpflichtige Medikamente und Nahrungsergänzungsmittel, ist umsatzsteuerpflichtig.

Werden Leistungen erbracht, die ausschließlich dem Wohlbefinden oder der Ästhetik von Patientinnen/Patienten dienen und nicht medizinisch indiziert sind, so sind diese ebenso umsatzsteuerpflichtig (z.B. Massagen für Wellnesszwecke oder schönheitschirurgische Eingriffe). Die Kostenübernahme der Behandlung durch die Sozialversicherungsträger gilt als Orientierungshilfe bei der Beurteilung des therapeutischen Zwecks.

Hilfsgeschäfte einschließlich der Betriebsveräußerung im Ganzen

Hilfsgeschäfte, welche im Rahmen der Ausübung der ärztlichen Tätigkeiten anfallen, wie zum Beispiel die Veräußerung oder Entnahme von Anlagegegenständen sowie die Betriebsveräußerung im Ganzen, sind grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit (§ 6 Abs 1 Z 26 UStG iVm § 6 Abs 1 Z 19 UStG).

In der Regel wird bei einer Betriebsveräußerung im Ganzen auch ein Wertansatz für die Ablöse des Patientenstocks im Kaufpreis enthalten sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes stellt die Veräußerung der Patientenkartei eine sonstige Leistung dar, die als Hilfsgeschäft nicht unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 26 oder Z 19 UStG fällt. Es handelt sich somit um eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung, es sei denn die Kleinunternehmerregelung (siehe weiter unten) ist anwendbar.

Vorliegen sowohl steuerfreier als auch steuerpflichtiger Umsätze

Eine Ärztin/ein Arzt, die/der neben ihrem/seinem Kerngebiet auch Tätigkeiten ausübt, die nicht der unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 19 UStG unterliegen, ist „gemischt“ umsatzsteuerlich tätig. Dies bedeutet, dass die Leistungen teils unecht steuerbefreit, teils steuerpflichtig sind. In diesem Fall steht der Ärztin/dem Arzt der Vorsteuerabzug teilweise zu.

Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge

Führt die Ärztin/der Arzt sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus, können die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach folgenden Methoden ermittelt werden:

  • Exakte Aufteilungsmethode nach Maßgabe der wirtschaftlichen Zugehörigkeit
    • Vorsteuern, die ausschließlich steuerfreien Umsätzen zuzuordnen sind, werden nicht in Abzug gebracht.
    • Vorsteuern, die ausschließlich steuerpflichtigen Umsätzen zuzuordnen sind, werden in voller Höhe in Abzug gebracht.
    • Sonstige Vorsteuern, die nicht eindeutig den steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Umsätzen zugeordnet werden können, werden anteilig in Abzug gebracht. Die Ermittlung eines der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechenden Aufteilungsschlüssels kann z.B. auf Basis einer betrieblichen Kostenrechnung erfolgen.
  • Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis

Der Anteil der abziehbaren Vorsteuern kann aus Vereinfachungsgründen nach dem Umsatzverhältnis ermittelt werden. Dabei entspricht der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze der Ärztin/des Arztes.

  • Gemischte Aufteilungsmethode

Bei der gemischten Aufteilungsmethode wird hinsichtlich klar zuordenbarer Vorsteuern wie in der exakten Aufteilungsmethode vorgegangen. Sonstige Vorsteuern, die nicht klar den steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Umsätzen zuordenbar sind, werden nach dem Umsatzverhältnis aufgeteilt.

Die Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis sowie die gemischte Aufteilungsmethode sind ausgeschlossen, wenn ein deutliches Missverhältnis zwischen dem Ergebnis nach den vereinfachten Ermittlungsmethoden und der Aufteilung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Zugehörigkeit vorliegt. Dies wird angenommen, wenn die vereinfacht ermittelten abziehbaren Vorsteuern im Veranlagungszeitraum um 5 % oder um EUR 750 höher sind als bei Berechnung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.

Kleinunternehmerregelung

In die Umsatzsteuerpflicht gelangt eine Ärztin/ein Arzt mit seinen grundsätzlich steuerpflichtigen Umsätzen nur dann, wenn sie/er die Grenze der Kleinunternehmerregelung überschreitet.

Unter die Sonderregelung für Kleinunternehmerinnen/Kleinunternehmer iSd.  § 6 Abs 1 Z 27 UStG fällt jede Unternehmerin/jeder Unternehmer, deren/dessen Umsätze im Jahr EUR 30.000 netto nicht übersteigen. Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15 % innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich.

Bei der Berechnung der maßgeblichen Umsatzgrenze sind alle steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze (auch jene, die außerhalb der ärztlichen Tätigkeit erzielt werden, z.B. Wohnungsvermietung) miteinzubeziehen. Dieser Grundsatz ist für Ärztinnen/Ärzte insoweit durchbrochen, als in die Berechnung der maßgeblichen Umsatzgrenze folgende Umsätze nicht miteinbezogen werden:

  • unecht steuerfreie Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (gem. § 6 Abs 1 Z 19 UStG, siehe Beschreibung oben) sowie
  • Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn die Ärztin/der Arzt für diese Gegenstände keinen Vorsteuerabzug vornehmen konnte und diese für die steuerfreie Tätigkeit (iSd.  § 6 Abs 1 Z 19 UStG) verwendet hat.

Im Ergebnis bedeutet dies: Liegen die berechnungsrelevanten steuerpflichtigen Umsätze im Veranlagungszeitraum unter EUR 30.000 netto, so ist die Kleinunternehmerregelung anwendbar und sämtliche Umsätze der Ärztin/des Arztes sind unecht steuerbefreit. Dies gilt auch für Umsätze aus der Ablöse eines Patientenstocks im Rahmen einer Ordinationsveräußerung bei Unterschreiten dieser Kleinunternehmergrenze.

Umsatzsteuervoranmeldungen und jährliche Umsatzsteuererklärung

Werden nur umsatzsteuerbefreite Umsätze bewirkt, besteht keine Verpflichtung zur Abgabe von Umsatz­steuervoranmeldungen (UVA). Übersteigen die steuerpflichtigen Umsätze die maßgebliche Umsatzgrenze der Kleinunternehmerregelung, ist die Ärztin/der Arzt unterjährig zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. In diesem Fall benötigt die Ärztin/der Arzt eine Umsatzsteueridentifikations-Nummer (UID-Nummer), die mittels des Formulars U15 (siehe Anhang 14) zu beantragen ist.

Übersteigt der Gesamtumsatz einschließlich steuerfreier Umsätze den Betrag von EUR 100.000 netto im Jahr, ist der UVA-Zeitraum der Kalendermonat, ansonsten das Quartal. Die UVA ist spätestens bis zum 15. des auf den UVA-Zeitraum zweitfolgenden Monats einzureichen. Die aus der UVA resultierende Zahllast ist ebenfalls bis zu diesem Termin an das Finanzamt abzuführen.


Für das Kalenderjahr ist eine Umsatzsteuererklärung (Formular U1) bis 30.6. des Folgejahres einzureichen. Lässt sich die Ärztin/der Arzt durch eine Steuerberaterin/einen Steuerberater vertreten, verlängert sich die Frist für die Einreichung der Jahresumsatzsteuererklärung maximal bis zum 31.3. des zweitfolgenden Jahres.

Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung)

Ärztinnen/Ärzte versteuern ihre Umsätze idR. nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung). Dies bedeutet, dass die Umsatzsteuer aus steuerpflichtigen Umsätzen für jenen Voranmeldungszeitraum abzuführen ist, in dem das Entgelt zugeflossen ist. Vorsteuern sind ebenso im Voranmeldungszeitraum, in welchem die Zahlung veranlasst wurde, geltend zu machen. Hat der Vorjahresumsatz der Ärztin/des Arztes EUR 2.000.000 überschritten (ohne Ansatz von Hilfsgeschäften und Geschäftsveräußerungen im Ganzen), so kann der Vorsteuerabzug bereits in jenem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung an die Unternehmerin/den Unternehmer ausgeführt wurde und eine Rechnung iSd.  § 11 UStG vorliegt, geltend gemacht werden.

Zusammenfassend kann für Ärztinnen/Ärzte davon ausgegangen werden, dass diese hauptsächlich Umsätze tätigen, die gemäß § 6 Abs 1 Z 19 UStG der unechten Steuerbefreiung unterliegen. Im Einzelfall ist jedoch zu prüfen, ob steuerpflichtige Umsätze vorliegen und allenfalls die Kleinunternehmerregelung anwendbar ist.

Umsatzsteuerliche Aspekte grenzüberschreitender Lieferungen und Leistungen

Innergemeinschaftlicher Erwerb von Waren

Der Umsatzsteuer unterliegt nach Art 1 Abs 1 UStG auch der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland. Ein solcher wird grundsätzlich dann getätigt, wenn Waren aus dem restlichen Gemeinschaftsgebiet der Europäischen Union gekauft werden.

Kein innergemeinschaftlicher Erwerb wird von sogenannten Schwellenerwerbern getätigt (Art 1 Abs 4 UStG). Für diese sind im innergemeinschaftlichen Warenverkehr Sonderbestimmungen anzuwenden.

Eine Ärztin/ein Arzt ist als Schwellenerwerber zu qualifizieren, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ zutreffen:

  • Es werden ausschließlich steuerfreie Umsätze ausgeführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen. Dies gilt auch für den Fall, dass die Ärztin/der Arzt als Kleinunternehmerin/Kleinunternehmer zu qualifizieren ist.
  • Die Erwerbsschwelle von EUR 11.000 für sämtliche im Gemeinschaftsgebiet erworbenen Waren wurde im vorangegangenen und im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten.
  • Es wird nicht freiwillig auf die Anwendung der Erwerbschwelle verzichtet.

Liegen die Anwendungsvoraussetzungen vor, dann wird ein Schwellenerwerber für den Erwerb von Gegenständen im Binnenmarkt wie eine Nichtunternehmerin/ein Nichtunternehmer behandelt. Die Lieferungen werden grundsätzlich im Ursprungsland der Umsatzsteuer unterworfen (Ausnahme: Versandhandelsregelung). Es erfolgt keine Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland der Lieferung. Ein Schwellenerwerber benötigt für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr keine UID-Nummer.

Wurde seitens der Ärztin/des Arztes die Erwerbsschwelle im Vorjahr überschritten oder überschreitet sie/er diese im laufenden Kalenderjahr, so ist die Ärztin/der Arzt für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr wie eine Unternehmerin/ein Unternehmer zu behandeln. Folglich ist in diesem Fall eine UID-Nummer zu beantragen, die gegenüber dem Lieferanten verpflichtend anzugeben ist. Der Lieferant hat im Ursprungsmitgliedstaat die innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei zu belassen, während die Ärztin/der Arzt im Bestimmungsland Österreich die Erwerbsbesteuerung im Rahmen seiner Umsatzsteuervoranmeldung durchzuführen hat. Die geleistete Erwerbsteuer ist nicht als Vorsteuer abzugsfähig, wenn die eingeführten Gegenstände für die Erzielung steuerfreier Umsätze herangezogen werden.

Gleiches gilt, wenn die Ärztin/der Arzt die Erwerbsschwelle zwar nicht überschreitet, aber freiwillig zur Erwerbs­besteuerung optiert. Der Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle ist dem Finanzamt schriftlich mitzuteilen. Diese Erklärung bindet den Schwellenerwerber für mindestens zwei Kalenderjahre. Erst dann kann der Schwellenerwerber wieder aus der Erwerbsbesteuerung herausoptieren. Als Verzicht gilt auch die Verwendung einer bestehenden UID-Nummer gegenüber dem Lieferanten beim Erwerb von Gegenständen aus dem übrigen Unionsgebiet. Nicht als Verzicht auf die Erwerbsschwelle gilt, wenn die Ärztin/der Arzt über eine UID-Nummer verfügt, mit dieser jedoch nicht gegenüber dem Lieferanten auftritt.

Der Verzicht auf die Erwerbsschwelle ist nur dann vorteilhaft, wenn Waren überwiegend aus Ländern bezogen werden, deren Umsatzsteuersatz höher ist als der inländische.

Grenzüberschreitende Dienstleistungen

Im Falle der Inanspruchnahme grenzüberschreitender Dienstleistungen (sonstiger Leistungen) und Werklieferungen kommt grundsätzlich das sogenannte Reverse Charge-System zur Anwendung. Dieses führt zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, sofern folgende Kriterien zutreffen:

  • Die leistende Unternehmerin/der leistende Unternehmer betreibt im Inland weder ihr/sein Unternehmen noch hat diese/dieser im Inland eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte.
  • Die Leistungsempfängerin/der Leistungsempfänger ist Unternehmerin/Unternehmer (iSd.  § 3a Abs 5 UStG)

Das Vorliegen einer unechten Steuerbefreiung ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft einer Ärztin/eines Arztes. Deshalb muss dieser im Falle der Inanspruchnahme grenzüberschreitender Dienstleistungen bzw. Werklieferungen unter seiner UID-Nummer auftreten. Die Verwendung der UID-Nummer legt dem Leistenden die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers dar, woraufhin dieser den Rechnungsbetrag exklusive ausländischer Umsatzsteuer in Rechnung stellt. Der österreichische Leistungsempfänger muss die Umsatzsteuer unter Heranziehung des anwendbaren österreichischen Steuersatzes (idR. 20 %) berechnen und im Rahmen der UVA an das Finanzamt abführen. Eine Ärztin/ein Arzt kann die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer in Abzug bringen, außer sie/er ist „gemischt“ umsatzsteuerlich tätig (siehe weiter oben in "Vorliegen sowohl steuerfreier als auch steuerpflichtiger Umsätze")

Im Unterschied zum innergemeinschaftlichen Warenverkehr gibt es bei der Inanspruchnahme grenzüberschreitender Dienstleistungen keinen Schwellenwert. Folglich treffen die Ärztin/den Arzt die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen aus dem Übergang der Steuerschuld bereits bei der ersten Inanspruchnahme einer grenzüberschreitenden Dienstleistung.

Typische Beispiele für grenzüberschreitende Dienstleistungen, die eine Ärztin/ein Arzt in Anspruch nimmt, sind z.B. im Ausland durchgeführte Laboranalysen, Leasing einer Spezialsoftware und diesbezügliche Wartungsverträge.